Das Thema Staking ist im Kryptospace zwar bereits ein alter Hut, erlebt jedoch durch den Merge von Ethereum gerade seine Renaissance.
Ethereum vollzog kürzlich im Rahmen mehrerer Updates den Wechsel des Konsensmechanismus vom Proof of Work Consensus (prominentester Vertreter: Bitcoin) hin zum weniger energieintensiven Proof of Stake Consensus.
Angesichts des am 10.05.2022 veröffentlichten finalen Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) ein guter Zeitpunkt sich die steuerliche Behandlung des Staking genauer anzusehen und die Neuerungen hervorzuheben.
1. Was passiert beim Staking?
Beim Staking stellen die Teilnehmer dem jeweiligen Netzwerk (vereinfacht ausgedrückt) ihre Kryptoassets zur Verfügung und sorgen damit für die Netzwerkstabilität.
Mindestens für die Dauer des Stakings werden die Kryptowährungen dabei der Verfügungsmacht des Netzwerkteilnehmers entzogen und als Stake hinterlegt.
Im Gegensatz zu Proof of Work, wird bei Proof of Stake keine Rechenleistung benötigt, um Transaktionen zu legitimieren. Die Auswahl der nächsten Blockerstellung erfolgt mittels eines gewichteten Zufallsprinzips.
Wird man auserwählt den nächsten Block an die Blockchain anzufügen kann man eine Blockbelohnung sowie die Transaktionsgebühren (Rewards) vereinnahmen.
Staking kann beispielsweise durch eigenständigen Betrieb einer Node (als Validator), aber auch als Pool-Staking über eine Plattform oder eine Exchange erfolgen.
2. Wie wird das Staking im Privatvermögen besteuert?
Erfolgt das Staking im Privatvermögen, werden die vereinnahmten Staking-Rewards nach herrschender Meinung der Fachliteratur (und korrespondierend hierzu nun auch dem BMF) als Sonstige Leistungen gemäß § 22 Nr. 3 EStG mit dem in Euro umgerechneten Wert im Zuflusszeitpunkt versteuert.
Diese Norm ist sehr weit gefasst und erfasst grundsätzlich jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, sofern eine Gegenleistung gegenübersteht. Sie dient daher oft als sogenannter Auffangtatbestand.
Einschlägige Werbungskosten im Sinne des § 9 EStG können zudem steuermindernd zum Ansatz gebracht werden. Das kann beispielsweise die Anschaffung spezieller Fachliteratur aber auch der Kauf eines Hardware-Wallets sein.
Der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ergibt letztlich die zu versteuernden Einkünfte.
Sollten die Werbungskosten die Einnahmen übersteigen kann der sich aus den negativen Einkünften ergebende Verlust eingeschränkt vor- oder zurückgetragen werden.
3. Existiert ein Freibetrag oder eine Freigrenze?
Freibetrag: nein
Freigrenze: ja und zwar in Höhe von 256 Euro (§ 22 Nr. 3 Satz 2 EStG)
Wird diese Grenze überschritten ist – im Gegensatz zum Freibetrag – der erzielte Überschuss ab dem ersten Euro zu versteuern.
4. Welcher Steuersatz kommt zur Anwendung?
Die Einkünfte sind mit dem persönlichen (linear-progressiven) Steuersatz zu versteuern. Die Höhe des Steuersatzes beträgt ab Überschreitung des Grundfreibetrags derzeit 14 bis 45 Prozent. Liegt das zu versteuernde Einkommen innerhalb der Grenzen des Grundfreibetrags, fällt keine Einkommensteuer an.
Wichtig! Für die Berechnung des zu versteuernden Einkommens wird das Gesamteinkommen herangezogen, nicht allein die Einkünfte aus Geschäften mit Kryptoassets.
5. Verlängert das Staking die Haltefrist?
Dieses Schreckgespenst hielt sich hartnäckig und verschiedene Finanzämter vertraten die Rechtsauffassung, dass der in § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 EStG angeführte Passus:
"Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre."
auch auf Kryptoassets anzuwenden sei, die zur Einkunftserzielung eingesetzt wurden.
Es käme mithin zur Verlängerung der einjährigen Haltefrist für die gestakten Kryptowährungen, sodass eine steuerfreie Veräußerung erst nach Ablauf von 10 Jahren möglich gewesen wäre.
Hiervon betroffen wären u.a. das hier dargestellte Staking, aber auch das Lending und insbesondere der Großteil der Decentralized Finance. Das BMF hatte diese Rechtauffassung trotz kritischer Stimmen in der Fachliteratur seinerzeit selbst noch in dem Entwurf des BMF-Schreibens vertreten, diese Auffassung nun jedoch verworfen.
Das finale BMF-Schreiben vom 10.05.2022 enthält eine klare Positionierung der Finanzverwaltung:
"Bei virtuellen Währungen kommt die Verlängerung der Veräußerungsfrist nach § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 4 EStG nicht zur Anwendung."
BMF v. 10.05.2022, Rz. 63
Achtung! Die Regelung bindet derzeit zwar alle Finanzämter in Deutschland, betrifft aber ausschließlich Kryptowährungen im Privatvermögen. Für das Betriebsvermögen finden die Regelungen des § 23 EStG keine Anwendung.
Ein gewisses Restrisiko besteht jedoch weiterhin, denn inwieweit Finanzrichter den Vorstoß der Finanzverwaltung, die Nichtanwendung des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 EStG auf Kryptoassets zu erklären, teilen oder eine Kompetenzüberschreitung seitens des BMF rügen werden, wird sich erst zeigen, wenn ein Finanzgericht über diese Thematik zu entscheiden hat.
6. Neuerungen beim Staking durch das BMF
Hinsichtlich des Stakings hat das BMF-Schreiben vom 10.05.2022 die Karten sprichwörtlich neu gemischt. In dem Schreiben wird erstmalig eine Unterscheidung des Stakings in zwei verschiedene Arten vorgenommen:
Staking im engeren Sinne gemäß BMF Die vom BMF als Staking bezeichnete Form stellt die vorstehend skizzierte steuerliche Behandlung im Privatvermögen dar, bei der keine aktive Beteiligung an der Blockerstellung existiert.
Forging Neu ist die Einführung des Terminus Forging. Forging wird laut BMF betrieben, wenn der Netzwerkteilnehmer aktiv an der Blockerstellung beteiligt ist (z.B. als Validator, denkbar beispielsweise bei ETH 2.0 mit 32 ETH).
Wichtiger Unterschied! Durch das Forging werden nach Ansicht der Finanzverwaltung Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG angenommen. Die im Rahmen des Stakings eingesetzten Kryptoassets sowie die Rewards stellen in der Folge Betriebsvermögen dar und sind bis zum Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen (z.B. denkbar bei Veräußerung, Betriebsaufgabe, Wegzug) steuerlich verstrickt.
Diese Annahme kann unter Umständen zwar entkräftet werden, derzeit haben sich jedoch noch keine klaren Abgrenzungskriterien herauskristallisiert.
Setzt sich die Finanzverwaltung mit ihrer Rechtsauffassung durch, unterliegen Validatoren (Forger) der Gesetzesdogmatik der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG), die nachstehend thematisiert wird.
7. Wie wird das Staking im Betriebsvermögen besteuert?
Erfolgt das Staking im Betriebsvermögen, sind für Einnahme-Überschuss-Rechner und bilanzierende Unternehmen die Gewinnermittlungs- und Bewertungsvorschriften des Handelsgesetzbuches und/oder des Einkommensteuergesetzes zu beachten.
Je nach Funktion ist eine Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen vorzunehmen. Bei Spekulationsabsicht ist eine Zuordnung zum Umlaufvermögen anzunehmen.
Ist ein langfristiger Verbleib im Unternehmen vorgesehen, kann indes Anlagevermögen vorliegen.
Die Rewards stellen Betriebseinnahmen im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG (Umkehrschluss) dar und der Gewinn ist nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahme-Überschuss-Rechnung oder gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich (Bilanz) zu ermitteln.
Auch die Bewertung unterscheidet sich von jener im Privatvermögen, was insbesondere bei den Bewertungsvereinfachungsverfahren neue Rechtsfragen aufwirft.
Werden Kryptowährungen dem Betriebsvermögen zugeordnet, existiert die Mindesthaltedauer, nach deren Ablauf die Steuerfreiheit eintritt, nicht. Es gibt zudem keine Freigrenze. Erträge erhöhen und Verluste mindern den Gewinn vollumfänglich.
Je nach Rechtsform des Unternehmers erfolgt die Besteuerung sodann mit Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer.
Verluste aus Geschäften mit Kryptowährungen im Betriebsvermögen können – im Gegensatz zum Privatvermögen – mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden (horizontaler Verlustausgleich).
Ferner kann je nach Sachverhalt die Gewerbesteuer zu beachten und mithin auch die Prüfung der Umsatzsteuer anzuraten sein, die hier jedoch aus Gründen des Beitragsumfangs nicht näher thematisiert werden soll.
8. Anschaffungsfiktion
Neben den vorstehend angeführten Neuerungen erkannte das BMF offenbar zudem eine vermeintlich als Besteuerungslücke klassifizierte Nichtbesteuerung des Wertzuwachses von im Privatvermögen vereinnahmten Rewards (u.a. Staking-Rewards) und versuchte diese im Rahmen des BMF-Schreibens zu schließen. Staking-Rewards unterliegen zwar – wie vorstehend erläutert – der Besteuerung im Zuflusszeitpunkt, ein darüber hinausgehender Wertzuwachs entzieht sich jedoch der Besteuerung, da kein Anschaffungsvorgang im Sinne des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG vorliegt.
Das BMF-Schreiben enthält daher die Fiktion einer Anschaffung, wenn Kryptoassets u.a. im Wege des Staking, Lending, Mining im Privatvermögen zufließen.
Die endgültige Klärung der Frage danach ob diese (gesetzlich nicht gedeckte) Fiktion zulässig ist, wird vermutlich den Finanzgerichten vorbehalten sein.
9. Fazit
Das BMF-Schreiben vom 10.05.2022 hat die bisherige Rechtsauffassung hinsichtlich des Stakings erweitert. Neu eingeführt wurde die Unterscheidung zwischen aktiver und passiver Blockerstellung, die zu vollkommen unterschiedlichen Rechtfolgen führt.
Durch die Subsumtion des Stakings als Validator (Forging) unter die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die für das Privatvermögen unterstellte Anschaffungsfiktion wurde der Versuch unternommen eine Besteuerungslücke bei der Besteuerung des Wertzuwachses zu schließen, die in Zukunft voraussichtlich die Finanzgerichte beschäftigen wird.
Es gab jedoch auch positive Entwicklungen, denn die Nichtanwendung der Haltefristverlängerung auf Staking, Lending und Co. wurde vom Großteil der Investoren begrüßt und ist als positives Signal für den Kryptostandort Deutschland zu werten.
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*Alle Erkenntnisse sind vom deutschen Krypto-Steuerexperten, Martin Rudolph, M.A.
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